Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «ЕНВД ОСНО раздельный учет в 2023 году». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В расчете ЕНВД расходы не участвуют, а вот при расчете налога на прибыль (НДФЛ) они уменьшают налогооблагаемую базу. Но уменьшать базу можно только на ту часть расходов, которая относится к деятельности на общей системе налогообложения.
Раздельный учет по налогу на имущество
Организация, которая совмещает ОСНО и ЕНВД, обязана вести раздельный учет имущества (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Это связано с тем, что по объектам, которые используются в деятельности по ЕНВД, налог на имущество платить не нужно. За исключением объектов, которые облагаются по кадастровой стоимости – по ним налог платят на любой системе налогообложения.
Если у организации есть имущество, оцениваемое по среднегодовой стоимости, которое она использует и на ОСНО, и на ЕНВД, налог нужно платить только с части стоимости, которая относится к ОСНО.
Как эту часть определить?
Минфин России в письме № 03-11-06/3/52084 от 16 октября 2014 рекомендует считать пропорцию, отталкиваясь либо от выручки, либо от площади, которая используется в каждом из видов деятельности.
О порядке распределения общехозяйственных расходов
Исходя из положений абз. 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК РФ плательщики налога на прибыль, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных налоговых режимов.
При этом четкой методики распределения таких общехозяйственных расходов ни гл. 25, ни гл. 26.3 НК РФ не содержат. Минфин в своих письмах предлагает два варианта.
Вариант первый: для распределения расходов доходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, следует определять нарастающим итогом с начала года, то есть так же, как и при расчете базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 7 ст. 274 НК РФ.
Вариант второй: общие расходы нужно распределять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.
Налогоплательщику следует выбрать один из предлагаемых вариантов и отразить свой выбор в учетной политике для целей налогообложения.
Распределение помещений и площадей по видам деятельности
Одной из часто встречающихся спорных ситуаций при раздельном учете для применения ОСНО и ЕНВД является распределение расходов по площадям и помещениям, задействованным в 2 видах деятельности.
Например, если в одном торговом зале ведется оптовая и розничная торговля, то расходы на аренду этого зала по нормам НК РФ должны учитываться пропорционально. Однако налогоплательщик может закрепить в учетной политике распределение расходов согласно площади, отведенной под тот или иной вид деятельности.
При применении такого способа раздельного учета необходимо принимать во внимание разъяснение, данное в п. 12 информационного письма президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157 (обзор практики по гл. 26.3 НК РФ): вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В связи с этим целесообразно не условное (на схеме), а физическое (постоянные перегородки) разделение частей помещения, используемых для разных направлений, отраженное в документах (например, в приложении к договору аренды).
Совмещение режимов по одному виду деятельности в одном субъекте РФ
Ранее госорганы указывали, что ПСН можно применять только по объектам, которые фиксировались в патенте, а по остальным объектам можно было применять УСН.
Соответственно, ПСН и УСН разрешалось применять по одному виду деятельности, когда объекты на ПСН фиксировались в самом патенте. К примеру, к ним относили автотранспортные услуги, сдачу имущества в аренду, розничную торговлю, общепит (Письмо Минфина от 21.08.2015 г. № 03-11-11/48497, Письмо Минфина от 17.02.2017 г. № 03-11-11/9166).
Например, по патенту на сдачу в аренду недвижимости Минфин и ФНС указывали — патент на данный вид деятельности действовал только для зафиксированных в нем объектов. По сдаче иных объектов, не указанных в патенте, но, например также находящихся в этом же субъекте РФ, предприниматели могли применять ПСН (Письмо Минфина от 17.12.2019 г. № 03-11-11/98730, Письмо ФНС от 20.09.2017 г. № СД-4-3/18795@).
Но ситуация поменялась осенью 2021 года после выхода Письма Минфина от 15.09.2021 г. № 03-11-06/74685. В нем было сказано, что ПСН и УСН запрещено одновременно применять по одному и тому же виду деятельности, в т.ч. по рознице и сдаче объектов в аренду, который осуществляется на одной и той же территории (муниципального района, городского округа, города).
Далее позиция была немного смягчена — в Письме Минфина от 17.11.2021 г. № 03-11-11/93016 указывалось, что для транспортировки грузов автомобилями, не указанными в патенте, можно применять ОСНО. При этом указывалась формулировка «в частности», которая говорит о том, что возможно использовать и иные системы налогообложения, включая упрощенку. Но прямого указания на этот момент нет.
Кроме того, ни в гл. 26.2, ни в гл. 26.5 нет запрета на одновременное применение УСН и ПСН по одному виду деятельности в отношении отдельных объектов, которые находятся на одной территории муниципального района или в нескольких районах одного городского округа, города федерального значения.
При этом по п. 7 ст. 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика. Об этом указано в Письме Минфина от 15.09.2021 г. № 03-11-06/74685.
Поскольку корректировки в Налоговый кодекс не внесены, ясность по вопросу могут внести судебные органы. Однако практики по таким ситуациям пока нет.
Получается, на данный момент безопасно совмещать УСН и ПСН, если разделять деятельность одним из методов:
- по территориальному признаку, т.е. вести бизнесы на упрощенке и патенте в разных субъектах РФ. Более тесно вести виды деятельности на разных спецрежимах возможно, когда региональное законодательство разделяет территорию на муниципальные образования или их группы. В такой ситуации территория для ПСН будет ограничиваться границами не субъекта, а района (п. 1 ст. 346.45 НК). И в этом случае деятельность на УСН можно безопасно вывести за границы этого района.
- по видам. Например, при ПСН продажи в розницу через магазины и вне магазинов — это разные виды деятельности (пп. 45, 46 п. 2 ст. 346.43 НК). Соответственно, при совмещении ПСН и УСН в одном субъекте РФ по рознице нужно обращать внимание на арендуемое помещение. Например, для патента использовать магазин, а для патента — иной торговый объект.
Что представляет собой ЕНВД
ЕНВД — это система налогообложения, которую могут выбрать как индивидуальные предприниматели, так и организации на определенный вид деятельности.
Важно!!! Для ЕНВД фактический доход не имеет значения. Налог рассчитывается, исходя из размера предполагаемого дохода, который устанавливает (вменяет) государство.
Кто может применять ЕНВД:
- Количество сотрудников не превышает 100 человек (указанное ограничение до 31.12.2022 года не применяется к кооперативам и хозяйственным обществам, учредителем которых является потребительское общество или союз).
- Доля участия других организаций не более 25%, за исключением организаций, чей уставной капитал состоит из вкладов общественных организаций инвалидов.
Распределение общих расходов
Расходы распределяйте исходя из доли доходов от разных видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).
Долю доходов от деятельности на ОСНО рассчитайте по формуле:
| Доля доходов от деятельности на ОСНО | = | Доходы от деятельности на ОСНО | : | Доходы от всех видов деятельности организации |
За какой период определяется пропорция?
Вначале уточним, что п. 9 ст. 274 НК РФ не установлено, за какой период надо брать показатели доходов для определения пропорции — за отдельный месяц либо нарастающим итогом по периодам (за квартал, полугодие, девять месяцев). Нам ничего не остается, как проследовать за ответом к разъяснениям контролирующих органов и сложившейся арбитражной практике.
Забегая вперед, отметим, что единого подхода в решении поставленной задачи нет даже у контролирующих органов.
Так, в Письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224 чиновники строили свои разъяснения на п. 7 ст. 274 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Из приведенной нормы с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль вытекает необходимость распределения расходов между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, по мнению контролеров, также исчисляется нарастающим итогом с начала года.
В завершение Письма Минфин отметил, что указанную методику распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения — общего и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета.
Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5, от 05.12.2005 N 03-11-02/76.
Распределение расходов при совмещении ЕНВД и ОСНО
В расчете ЕНВД расходы не участвуют, а вот при расчете налога на прибыль (НДФЛ) они уменьшают налогооблагаемую базу. Но уменьшать базу можно только на ту часть расходов, которая относится к деятельности на общей системе налогообложения.
Если точно известно, что расход относится к деятельности на определенном режиме, его сразу учитывают к этому виду и в расчете налога на другом режиме он не участвует.
Например, ООО «АвтоРай» занимается продажей автомобилей на ОСНО и кузовным ремонтом на ЕНВД. Расходы на закупку автомобилей, зарплату менеджеров по продаже, аренду торгового помещения учтут при расчете налога на прибыль, а расходы на оборудования для кузовного ремонта, зарплату автомехаников и аренду автомастерской – к ЕНВД.
Но есть расходы, которые относятся ко всем видам деятельности. В нашем примере это может быть аренда офиса для административного персонала, зарплата директора, бухгалтера, секретаря и уборщицы.
Такие расходы нужно распределить пропорционально доходам от каждого из режимов без НДС.
Особенности раздельного учета при расчете налога на прибыль
Если налогоплательщик совмещает общий режим налогообложения и режим ЕНВД, ему необходимо отдельно учитывать доходы и расходы по видам деятельности, подпадающие под разные режимы (пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ). Для такого учета зачастую в план счетов внедряются дополнительные субсчета, позволяющие отдельно учитывать доходы и расходы по каждому виду деятельности, а также доходы и расходы, которые невозможно прямо отнести к тому или иному режиму.
Учет доходов, а точнее выручки, обычно не вызывает вопросов, поскольку всегда можно четко определить, по какому виду деятельности поступили средства или была отражена выручка, и разнести суммы по нужным субсчетам.
База по налогу на прибыль при общем режиме определяется без учета доходов, полученных при осуществлении деятельности на ЕНВД.
А вот к доходам, полученным от вмененной деятельности, кроме самой выручки нужно также относить прочие поступления, непосредственно связанные с ее ведением. Это могут быть, например:
- различные бонусы или скидки, получаемые по договорам, заключенным в рамках вмененки (письмо Минфина России от 04.07.2016 № 03-11-11/38954);
- излишки, выявленные при инвентаризации;
- штрафы и пени за просрочку платежей, начисленные в судебном порядке (письмо Минфина России от 22.05. 2007 № 03-11-04/3/168).
Подобные доходы не должны учитываться при расчете налога на прибыль. Они также должны облагаться согласно положениям гл. 26.3, если налогоплательщик не ведет никакой деятельности, кроме подпадающей под ЕНВД (письмо Минфина России от 01.07.2009 № 03-11-06/3/178).
Общие расходы: как распределить их по различным видам деятельности
Раздельный учет расходов вести сложнее, нежели учет доходов. Зачастую многие расходы нельзя четко разделить по видам деятельности, поэтому требуется их корректное распределение по ОСНО и ЕНВД.
Например, организация занимается оптовой (ОСНО) и розничной (ЕНВД) торговлей. Товар в розницу отпускает продавец в торговом зале, оптовую торговлю с оформлением договоров поставок и выписыванием товарных накладных осуществляет менеджер по оптовым продажам. Кроме них в компании работают грузчик, директор и бухгалтер, которые заняты в обоих видах деятельности.
Расходы по выплате заработной платы и больничных продавца и менеджера бухгалтер сразу относит на конкретный вид деятельности. Что же касается расходов по заработной плате и больничных грузчика, директора и бухгалтера, то они подлежат распределению, поскольку данные расходы нельзя конкретно разнести по видам деятельности.
О том, как разграничить розничную и оптовую торговлю, читайте в статье «Возможна ли оптовая торговля при ЕНВД»
По мнению финансового ведомства, налогоплательщик может самостоятельно выбрать метод распределения расходов, закрепив его в учетной политике (письмо Минфина России от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431).
Законодательством предусмотрен принцип распределения расходов пропорционально доходам, полученным от того или иного вида деятельности (абз. 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК РФ). Некоторые суды считают, что налогоплательщики не имеют права использовать какие-либо еще методы распределения общих затрат, кроме метода, основанного на стоимостных показателях (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 № А42-5489/2010).
Однако Минфин России не против применения метода распределения расходов пропорционально площади помещений, используемых в конкретной деятельности. Такая точка зрения поддерживается и некоторыми судами (см. постановление ФАС Московского округа от 07.12.2009 № КА-А41/13288-09).
Поскольку по данному вопросу есть разногласия, во избежание конфликтных ситуаций налогоплательщикам следует посоветоваться с территориальными налоговыми органами.
Раздельный учет при совмещении ЕНВД и ОСНО
Важно! Налоговое законодательство не содержит указаний относительно того, каким образом необходимо организовать раздельный учет при совмещении ОСНО и ЕНВД. Порядок учета разработать каждый налогоплательщик должен самостоятельно, после чего зафиксировать его приказом об учетной политике для целей налогового учета.
При раздельном учете следует отдельно учитывать показатели, задействованные в расчете налогов. К таким показателям относят:
| Показатели, требующие раздельного учета при ОСНО+ЕНВД | Подробнее |
| Доходы и расходы | Расчет ЕНВД производится из суммы вмененного дохода. Фактически полученные доходы компании не учитываются. Налог на прибыль, который уплачивается при ОСНО рассчитывается из разницы между доходами и расходами компании. Включение расходов, относящихся к деятельности ЕНВД, приведет к занижению налогооблагаемой базы налога на прибыль и неверному расчету налога. Поэтому просто необходимо вести раздельный учет доходов и расходов организации. |
| Входной НДС | Компании, применяющие ОСНО, являются плательщиками НДС. Но только при организации раздельного учета они вправе принять к вычету НДС. |
| Имущество | Раздельный учет объектов имущества требуется для расчета налога на имущество. |
| Расходы на оплату труда | При совмещении ЕНВД и ОСНО необходим раздельный учет работников. В этом случае можно будет разделить между режимами заработную плату. Зарплата, выплачиваемая сотрудникам, занятым и в деятельности ОСНО и в деятельности ЕНВД, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли. |
| Страховые взносы | Начисляемые с зарплаты работников страховые взносы и пособия по больничным, относящиеся к ОСНО можно учесть в расходах при расчете прибыли. А взносы, относящиеся к ЕНВД могут быть учтены при расчете вмененного налога. |
Подводные камни: выход за рамки ЕНВД при переквалификации сделки
Случается, что по результатам налоговой проверки плательщик ЕНВД неожиданно для себя привлекается к ответственности за неуплату налогов по ОСНО. Такая ситуация возникает при переходе через грань, отделяющую ЕНВД от других режимов, в рамках конкретной сделки.
Для всех направлений этого спецрежима характерно такое предназначение, как удовлетворение потребительского спроса. Если другой стороной по сделке является организация или ИП и это видно из первичных документов, возникает вопрос, соответствует ли операция указанному назначению.
Не во всех случаях такая сделка выйдет за рамки ЕНВД, поскольку субъекты предпринимательской деятельности вправе закупать товары для потребления (канцтовары, к примеру) по договорам розничной купли-продажи. Ст. 492 ГК РФ их в этом не ограничивает. Но есть признаки, которые выводят сделку за рамки розницы:
- Наименование договора — договор поставки (согласно ст. 346.27 НК РФ только розничный договор подпадает под ЕНВД), в совокупности с другими обстоятельствами.
- Согласование условий, выходящих за рамки обычной работы: сроков поставки, нескольких партий, ассортимента изделий (наличие спецификации), мер ответственности.
- Передача товарных накладных вместо товарного чека.
- Заключение договора не путем акцепта публичной оферты, а иным способом (договора, не являющегося публичным, ст. 426 ГК РФ).
Подобные признаки стали поводом для выводов не в пользу налогоплательщика в постановлении АС УО от 29.12.2015 № Ф09-8997/15 по делу № А47-10443/2014.
Итак, применение 2 режимов налогообложения для плательщиков ЕНВД не только возможно, но и необходимо в случаях, предусмотренных НК РФ. Особенно внимательного отношения требуют ситуации пограничного характера, связанные с определением физического показателя или высоким риском переквалификации розничной сделки в коммерческую.
Раздельный учет при ОСНО и ЕНВД
Оно обязывает вести раздельный учет при одновременном применении разных режимов.
По налогу на прибыль это прописано в п. 10 ст. 274, а по НДС – в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Но вот как именно организовать раздельный учет при совмещении ЕНВД и ОСНО законодательство не прописывает. Поэтому налогоплательщик вправе разработать собственный порядок и применять его. Главное – прописать этот порядок в своей учетной политике.
- Раздельный учет нужно организовать таким образом, чтобы по его данным можно было безошибочно определить базу для расчета налогов: налога на прибыль (для индивидуальных предпринимателей НДФЛ), НДС, налога на имущество, ЕНВД.
- В бухучете целесообразно сразу определить субсчета, на которых будут собираться доходы, расходы и НДС по разным режимам.
- Бухгалтерское обслуживание от 1 667 руб./мес
- С ними обычно проблем меньше, чем с расходами, потому что в 99% случаев понятно, от какой именно деятельности поступил доход.
- Доходы от деятельности на ЕНВД организации не учитывают при расчете налога на прибыль, а предприниматели – при расчете НДФЛ.
- Пример:
Организация занимается оптовой и розничной торговлей. Розничную торговлю ведут в магазинах на ЕНВД. Общий доход фирмы 1 миллион рублей, из них 300 тысяч с магазина, 700 тысяч от оптовых поставок. При расчете налога на прибыль учтут 700 тысяч рублей, а выручка с розничных магазинов в расчете налога на прибыль не участвует.
В общем случае на ЕНВД выручку учитывать не обязательно, но при совмещении режимов без этого не обойтись. Предпринимателям, которые не ведут бухучет, в этом поможет Книга учета доходов и расходов для ОСНО или УСН.
Бывает, что точно определить, к какому виду деятельности относится доход, невозможно. Например, поставщик перечислил премию за закупку товаров, которые фирма продает и потом, и в розницу.